Представительские расходы. Представительские расходы Пункт 48.1 статьи 264 нк рф
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 264 НК РФ
Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (действующая редакция)
- BB-код
- Текст
URL документа [скопировать ]
Комментарий к ст. 264 НК РФ
1. Правила п. 1 ст. 264 посвящены самостоятельному виду расходов, связанных с производством и реализацией, а именно расходов, указанных в подп. 6 п. 1 ст. 253 и подп. 4 п. 2 ст. 253 НК (см. коммент. к ним). При этом в ст. 264 прочие расходы перечислены не исчерпывающим образом: налогоплательщики вправе относить к их числу и иные виды расходов, не указанные в ст. 254 - 263, 265, 270 НК, см. коммент. к ним. К прочим расходам (а они должны быть неразрывно связаны с производством и (или) реализацией) относятся:
1) суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В связи с этим в практике возник вопрос: если налогоплательщик начислил налоги в соответствии с правовым актом субъекта Российской Федерации, не соответствующим требованиям ст. 4 - 6 НК, можно ли суммы такого налога включать в состав прочих расходов? Нет, нельзя: это противоречило бы ст. 264 НК. Не относятся к числу прочих расходов и суммы налогов:
Предъявленные (в соответствии с НК) налогоплательщиком покупателю (например, суммы НДС), см. об этом коммент. к п. 19 ст. 270 НК;
Если они ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности по этим налогам, см. об этом коммент. к ст. 251 и п. 34 ст. 270 НК;
2) расходы на сертификацию продукции и услуг. При этом нужно учесть, что:
а) в соответствии со ст. 1 Закона о сертификации сертификация продукции и услуг - это деятельность по подтверждению соответствия продукции и услуг установленным требованиям безопасности, охраны окружающей среды и т.п.;
б) сертификация может быть обязательной или добровольной (ст. 7, 17 Закона о сертификации). В связи с этим возник вопрос: относятся ли к прочим расходам и расходы на добровольную сертификацию? Да, относятся: подп. 2 п. 1 ст. 264 этому не препятствует. Перечень товаров, работ, услуг, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1013;
3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). При этом нужно учесть, что:
а) нормы действующего ГК оперируют другими понятиями: "комиссионное вознаграждение", "вознаграждение поверенному", "вознаграждение агенту" и т.п. Законодателю, наверное, нужно вернуться к данному вопросу, ибо понятия "комиссионные сборы" и "иные подобные расходы" не соответствуют ст. 972, 991, 1006 ГК;
б) к иным подобным расходам, упомянутым в подп. 3 п. 1 ст. 264, относятся, в частности, расходы по оплате услуг экспедиторов товарных складов, лиц, действующих в чужом интересе без поручения, и т.п.;
4) суммы портовых и т.п. сборов, прямо указанные в подп. 4 п. 1 ст. 264. При этом уплата таких сборов должна быть документально подтверждена (ст. 252 НК);
5) суммы выплаченных подъемных (эти суммы выплачиваются, например, в соответствии со ст. 116 КЗоТ при переезде на работу в другую местность работникам организации). При этом нужно учитывать следующее:
Выплата подъемных в случаях, прямо не предусмотренных действующим законодательством, в подп. 5 п. 1 ст. 264 не имеется в виду;
В прочие расходы включаются суммы подъемных, не превышающие установленные законодательством предельные размеры;
6) расходы на оплату услуг, перечисленных в подп. 6 п. 1 ст. 264. Для правильного применения подп. 6 п. 1 ст. 264 нужно иметь в виду, что:
а) расходы на упомянутые услуги, оказанные налогоплательщику другими организациями, включаются в состав прочих расходов лишь при наличии договора на оказание возмездных услуг. Если услуга оказана ИП, то следует руководствоваться положениями подп. 41 п. 1 ст. 264 (см. коммент. к ней);
б) расходы на содержание собственной службы безопасности относятся не к расходам по оплате труда (см. о последних коммент. к ст. 255 НК), а к прочим расходам: не только банками, но и другими организациями, которые принимают меры к сохранности товарно - материальных ценностей;
в) не относятся к прочим расходам затраты на приобретение оружия, экипировки (например, форменного обмундирования), иных средств специальной защиты (касок, щитов, дубинок, перчаток и т.п.);
7) расходы налогоплательщика:
а) по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности (например, по приобретению рукавиц, лечебного молока, соленой газированной воды, спецодежды, спецобуви) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (например, это предусмотрено в ст. 148 - 152 КЗоТ, в нормах ОЗохт);
б) на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда. При этом:
Указанные работы должны быть включены в Список тяжелых работ;
Налогоплательщик должен подтвердить осуществление упомянутых расходов документами, перечень которых утвержден Приказом Минздрава России от 28.05.2001 N 176 "О совершенствовании системы расследования и учета профессиональных заболеваний в Российской Федерации". В этот перечень входят: извещение об установлении предварительного диагноза острого или хронического профессионального заболевания (отравления); санитарно - гигиенические характеристики условий труда работника при подозрении у него профессионального заболевания (отравления); извещение об установлении заключительного диагноза острого или хронического профессионального заболевания (отравления), его уточнении или отмене; карта учета профессионального заболевания (отравления); журнал учета профессиональных заболеваний (отравлений);
8) расходы по набору работников, в т.ч.:
При так называемом организованном наборе, осуществленном (по договорам с налогоплательщиком) государственными учреждениями занятости (входящими в систему государственной службы занятости);
Признавая неправомерным отнесение заявителем затрат на консультационные услуги нотариуса к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, суды сослались на несоблюдение условия предусмотренного подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым расходы налогоплательщика в виде платы нотариусу за нотариальное оформление принимаются в пределах утвержденных тарифов...
Следовательно, на момент вынесения инспекцией решения (31.12.2014) у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате доначисленного НДПИ и, соответственно, отсутствовал расход в виде начисленного налога, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в размере, указанном в решении инспекции...
Федеральная налоговая служба, в связи с запросами налоговых органов в отношении введения системы саморегулирования в отдельных сферах деятельности, по согласованию с Минфином России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 27.03.2009 N 03-03-05/56) сообщает следующее.
Согласно Федеральному закону от 22.07.2008 N 148-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 148-ФЗ) с 01.01.2009 в сфере строительства вводится система саморегулирования , основанная на положениях Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон N 315-ФЗ).
1. Принятые поправки отменяют систему лицензирования в строительной деятельности, заменяя ее саморегулированием.
При этом, Законом N 148-ФЗ предусмотрена необходимость переходного периода от лицензирования к саморегулированию деятельности в строительной отрасли .До 01.01.2010 осуществление предпринимательской деятельности по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства разрешается по выбору исполнителя соответствующих видов работ на основании:
Лицензии, выданной в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности";
Свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, выданного в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства в порядке, установленном Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - Градостроительный кодекс).
Таким образом, саморегулируемой организацией
признается основанная на членстве некоммерческая организация.
С 2010 года работы по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающие влияние на безопасность объектов капитального строительства, будут осуществляться исключительно на основании допуска, выданного саморегулируемой организацией
.
Свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, выдается лицу, принятому в члены саморегулируемой организации
(пункт 6 статьи 55.6 Градостроительного кодекса).
Согласно статье 55.10 Градостроительного кодекса общее собрание членов саморегулируемой организации
устанавливает размеры и порядок уплаты вступительного взноса, регулярных членских взносов и взноса в компенсационный фонд.
Таким образом, согласно Градостроительному кодексу, к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, допускаются организации, являющиеся членами саморегулируемой организации , уплатившие вступительный взнос, взнос в компенсационный фонд, а также уплачивающие регулярные членские взносы.
В соответствии с пунктом 40 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
На основании подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Учитывая, что уплата вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд, а также регулярных членских взносов в саморегулируемую организацию
является условием для получения организацией допуска к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, считаем, что указанные платежи в целях налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве прочих расходов по подпункту 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
2. В отношении аккумулирования саморегулируемыми организациями вступительного взноса, регулярных членских взносов и взноса в компенсационный фонд сообщаем .
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К таким целевым поступлениям относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде вступительных и членских взносов, осуществленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Взносы в компенсационный фонд в указанном перечне не поименованы.
Вместе с тем, в соответствии со статьей 55.4 Градостроительного кодекса одним из требований к некоммерческой организации, необходимым для приобретения статуса саморегулируемой организации , является наличие компенсационного фонда.
При этом, освобождение члена саморегулируемой организации от обязанности внесения взноса в компенсационный фонд саморегулируемой организации , в том числе за счет его требований к саморегулируемой организации , не допускается (статья 55.16).
Учитывая, что гражданское законодательство не содержит определения понятия "вступительный взнос в саморегулируемую организацию ", взнос в компенсационный фонд саморегулируемой организации , являющийся неотъемлемым условием принятия в члены саморегулируемой организации и направляемый на формирование имущества саморегулируемой организации, используемого целевым образом для ведения уставной деятельности в порядке, установленном Градостроительным кодексом, может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как часть вступительного взноса в саморегулируемую организацию. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 03.07.2008 N 03-03-05/69.
Учитывая изложенное, доходы в виде взносов в компенсационный фонд, уплачиваемых членами саморегулируемой организации , для целей налогообложения прибыли в составе доходов данной саморегулируемой организации не учитываются.
77 город Москва
Дата публикации: 13.08.2012
Письмо ФНС России от 03.04.2009 № ШС-22-3/256 «О применении пп.29 п.1 ст.264 НК РФ в связи с отменой лицензирования и введением саморегулирования»
Дата письма:
03.04.2009
Номер:
ШС-22-3/256
Вид налога (тематика):
Налог на прибыль организаций
Статьи Налогового кодекса:
Вопрос:
О применении пп.29 п.1 ст.264 НК РФ в связи с отменой лицензирования и введением саморегулирования
Ответ:
Федеральная налоговая служба, в связи с запросами налоговых органов в отношении введения системы саморегулирования в отдельных сферах деятельности, по согласованию с Минфином России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 27.03.2009 № 03-03-05/56)сообщает следующее.
Согласно Федеральному закону от 22.07.2008 № 148-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 148-ФЗ) с 01.01.2009 в сфере строительства вводится система саморегулирования, основанная на положениях Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее – Закон № 315-ФЗ).
1. Принятые поправки отменяют систему лицензирования в строительной деятельности, заменяя её саморегулированием.
При этом, Законом № 148-ФЗ предусмотрена необходимость переходного периода от лицензирования к саморегулированию деятельности в строительной отрасли.
До 01.01.2010 осуществление предпринимательской деятельности по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства разрешается по выбору исполнителя соответствующих видов работ на основании:
-лицензии, выданной в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»;
-свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, выданного саморегулируемой организацией в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства в порядке, установленном Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее – Градостроительный кодекс).
Статьями 55.2 и 55.3 Градостроительного кодекса установлено, что саморегулируемые организации – организации, созданные в форме некоммерческого партнерства, основанные на членстве лиц, выполняющих инженерные изыскания, подготовку проектной документации, осуществляющих строительство.
Таким образом, самогулируемой организацией признается основанная на членстве некоммерческая организация.
С 2010 года работы по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающие влияние на безопасность объектов капитального строительства будут осуществляться исключительно на основании допуска, выданного саморегулируемой организацией.
Свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, выдается лицу, принятому в члены саморегулируемой организации (пункт 6 статьи 55.6 Градостроительного кодекса).
Согласно статье 55.10 Градостроительного кодекса общее собрание членов саморегулируемой организации устанавливает размеры и порядок уплаты вступительного взноса, регулярных членских взносов и взноса в компенсационный фонд.
Таким образом, согласно Градостроительному кодексу, к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, допускаются организации, являющиеся членами саморегулируемой организации, уплатившие вступительный взнос, взнос в компенсационный фонд, а также уплачивающие регулярные членские взносы.
В соответствии с пунктом 40 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
На основании подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Учитывая, что уплата вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд, а также регулярных членских взносов в саморегулируемую организацию, является условием для получения организацией допуска к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, считаем, что указанные платежи в целях налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве прочих расходов по подпункту 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
2. В отношении аккумулирования саморегулируемыми организациями вступительного взноса, регулярных членских взносов и взноса в компенсационный фонд сообщаем.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К таким целевым поступлениям относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде вступительных и членских взносов, осуществленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Взносы в компенсационный фонд в указанном перечне не поименованы.
Вместе с тем, в соответствии со статьей 55.4. Градостроительного кодекса одним из требований к некоммерческой организации, необходимым для приобретения статуса саморегулируемой организации является наличие компенсационного фонда.
При этом, освобождение члена саморегулируемой организации от обязанности внесения взноса в компенсационный фонд саморегулируемой организации, в том числе за счет его требований к саморегулируемой организации, не допускается (статья 55.16).
Учитывая, что гражданское законодательство не содержит определения понятия «вступительный взнос в саморегулируемую организацию», взнос в компенсационный фонд саморегулируемой организации, являющийся неотъемлемым условием принятия в члены саморегулируемой организации и направляемый на формирование имущества саморегулируемой организации, используемого целевым образом для ведения уставной деятельности в порядке, установленном Градостроительным кодексом, может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как часть вступительного взноса в саморегулируемую организацию. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 03.07.2008 № 03-03-05/69.
Учитывая изложенное, доходы в виде взносов в компенсационный фонд, уплачиваемых членами саморегулируемой организации, для целей налогообложения прибыли в составе доходов данной саморегулируемой организации не учитываются.
Действительный государственный
советник Российской Федерации 2 класса
С.Н.Шульгин
Сообщите о несоблюдении налоговым органом данной рекомендации
Федеральная налоговая служба обращает внимание пользователей справочной базы данных на то, что направляемые Вами сведения о случаях невыполнения налоговыми органами разъяснений ФНС России не являются: :
- обращением в смысле, придаваемом ему Федеральным законом Российской Федерации от 2 мая 2006 года № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации»;
- жалобой на действие (бездействие) должностных лиц налоговых органов в соответствии с нормами, установленными статьями 138-141 Налогового кодекса Российской Федерации.
Данная информация будет использована Федеральной налоговой службой в целях повышения качества налогового администрирования и работы с налогоплательщиками.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся представительские расходы.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, в том числе:
Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
Транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
Буфетное обслуживание во время переговоров;
Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Обратите внимание! Если в мероприятии принимают участие только работники организации, то расходы на проведение такого мероприятия нельзя учесть при исчислении налога на прибыль как представительские.
Например, предприятие, имеющее много филиалов, собирает работников этих филиалов на производственное совещание. Расходы на проведение такого мероприятия не являются представительскими (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1).
Обратите внимание! Налоговое законодательство специально выделяет расходы, которые не могут быть отнесены к представительским.
В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.
В бухгалтерском учете представительские расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в сумме фактически произведенных затрат (без какого-либо нормирования).
Для признания представительских расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы они соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
В этой связи на практике довольно часто налоговые органы настаивают на неправомерности учета в целях налогообложения понесенных расходов, связанных с официальным приемом, в том случае, если по результатам проведения переговоров не были достигнуты конкретные результаты.
Однако достижение конкретных результатов не является необходимым условием для включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Главное - доказать, что тема переговоров была связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Именно такого подхода придерживаются суды при рассмотрении подобных споров. Так, например, ФАС Уральского округа указал на то, что ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами неправомерна, так как, с учетом характера управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом, как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере (Постановление от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК).
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% суммы расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Таким образом, для определения предельного размера представительских расходов необходимо правильно рассчитать сумму расходов на оплату труда.
В целях налогообложения прибыли в состав расходов на оплату труда включаются выплаты, поименованные в ст.
255 НК РФ.
При определении норматива представительских расходов в расчет принимаются расходы на оплату труда, начисленные в данном отчетном (налоговом) периоде.
Для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). То есть сумма представительских расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме (в пределах рассчитанного норматива) относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.
В том случае, если организация определяет доходы и расходы кассовым методом, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
Документальное подтверждение
В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Для целей налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 252 НК РФ, все расходы должны быть документально подтверждены.
Соответственно, включение представительских расходов в состав расходов организации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, возможно только при наличии первичных учетных документов.
Для начала в организации следует составить смету представительских расходов на текущий год. Данная смета может утверждаться на общем собрании участников (акционеров) организации либо руководителем организации.
Помимо этого, следует издать внутренние организационно-распорядительные документы (например, это может быть положение о проведении представительских мероприятий, утвержденное приказом руководителя организации), в которых могут быть отражены следующие моменты:
Порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;
Порядок расходования средств на представительские расходы;
Порядок документального оформления представительских расходов;
Порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;
Нормирование отдельных видов представительских расходов (например, в организации могут быть установлены предельные размеры расходов на одного человека при проведении представительских мероприятий в ресторане).
В дальнейшем, решение о проведении каждого конкретного представительского мероприятия должно сопровождаться оформлением следующих документов:
Приказ руководителя о проведении мероприятия и о назначении ответственного за его проведение. В этом приказе также отражается цель проведения мероприятия;
Программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения мероприятия, фамилии, имени, отчества участников со стороны принимающей организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов.
На основании этих документов осуществляется выдача денег под отчет.
После проведения каждого мероприятия лицо, ответственное за его проведение, оформляет и представляет в бухгалтерию документы, подтверждающие как сам факт проведения мероприятия, так и сумму фактических расходов на его проведение.
К таким документам относятся:
Отчет о проведенной встрече (перечень рассматриваемых вопросов, достигнутые договоренности и т.д.);
Авансовый отчет, к которому прикладываются документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.
Расходы на представительские цели могут подтверждаться следующими документами:
Счета предприятий общественного питания;
Товарные чеки;
Чеки ККТ;
Документы, подтверждающие оплату транспортных расходов;
Документы, подтверждающие оплату услуг переводчика;
Накладные, торгово-закупочные акты и т.п.
В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 указано, что в отчете о представительских расходах, составленном после проведения конкретных представительских мероприятий, должна отражаться следующая информация:
Цель мероприятия и результаты его проведения;
Дата и место проведения;
Программа мероприятия;
Состав приглашенных делегаций;
Участники принимающей стороны;
Величина расходов на представительские цели.
Отметим, что составление таких отчетов, конечно же, не является обязательным требованием, но их наличие гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Так, например, из Письма УФНС по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@ следует, что при отсутствии в отчете фамилий лиц, участвовавших в мероприятии, понесенные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
В то же время арбитражная практика показывает, что отсутствие в отчете каких-то сведений из тех, что перечислены выше, не может служить основанием для отказа в принятии произведенных расходов. Так, например, ФАС Уральского округа (Постановление от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7) пришел к выводу, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень документов, подтверждающих осуществление представительских расходов, поименного списка представителей организаций - участников переговоров и программы проведения деловой встречи.
В силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные представительские расходы, должны содержать все перечисленные выше необходимые реквизиты.
При отсутствии подтверждающих документов либо при отсутствии в имеющихся документах каких-либо обязательных реквизитов налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на невозможности учета соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письмо УФНС по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).
Расходы на проведение официального приема, буфетное обслуживание
Представительские мероприятия могут проводиться как на территории самой организации, так и в каком-нибудь ином месте, например в кафе, ресторане, клубе и т.п.
При проведении мероприятия на территории организации в состав представительских расходов могут быть включены не только расходы на приобретение продуктов питания, но и расходы на приобретение одноразовой посуды (Письмо УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 2012/89121.2), бумажных салфеток, скатертей и т.п.
Как правило, все это закупается подотчетными лицами за наличный расчет. Поэтому для документального подтверждения таких расходов в организации обязательно должны быть авансовые отчеты с приложенными к ним кассовыми и товарными чеками.
Если мероприятие проводится на стороне (например, в ресторане), то документальным подтверждением расходов будет служить счет и кассовый чек.
А вот включение в состав представительских расходов затрат на аренду ресторана может привести к спору с налоговым органом, поскольку налоговики, как правило, настаивают на том, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым. Расходы, которые в нем не поименованы, не могут быть учтены в целях налогообложения.
Судьи, как правило, не поддерживают такой "узкий" подход налоговых органов. Так, например, ФАС Московского округа согласился с тем, что расходы на аренду ресторана для проведения официального приема могут быть отнесены к представительским расходам на основании п. 2 ст. 264 НК РФ (Постановление от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05).
Однако следует отличать представительские расходы от расходов на организацию развлечений и отдыха.
Вот реальная ситуация. Организация для проведения официальных переговоров арендовала банкетный зал. В данном банкетном зале находились боулинговые дорожки. Организация не использовала боулинговые дорожки, однако оплатила их аренду, так как одним из условий аренды данного банкетного зала являлась аренда боулинговых дорожек.
По мнению ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 27.10.2005 N А56-3124/2005), расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и, соответственно, не могут быть отнесены к представительским расходам.
Расходы на алкоголь
Отдельного внимания заслуживает вопрос относительно возможности отнесения к представительским расходам затрат на приобретение спиртных напитков, потребляемых при проведении официального приема.
В течение ряда лет налоговые органы однозначно утверждали, что подобные затраты не относятся к представительским расходам, поскольку они не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Однако в последнее время, в том числе под влиянием сложившейся арбитражной практики, позиция контролирующих ведомств изменилась.
Минфин России в Письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разъяснил, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Арбитражные суды при возникновении споров относительно возможности отнесения к представительским расходам расходов на приобретение алкогольной продукции для проведения официального приема также поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС
Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2005
N А56-24907/04).
Расходы на проезд и проживание участников мероприятия
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Актуальным для многих организаций является вопрос о возможности отнесения к представительским расходам расходов на оплату проживания (гостиничных услуг) представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях.
Налоговые органы при ответе на этот вопрос пользуются своим стандартным аргументом. Данные расходы не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ, поэтому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115).
Однако арбитражные суды при возникновении споров по данному вопросу, как правило, придерживаются противоположного мнения.
Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что "понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта" (Постановление от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27)).
Суды других округов также приходят к выводу, что содержание ст. 264 НК РФ позволяет организациям учитывать в составе представительских расходов расходы на гостиничное обслуживание представителей других организаций, участвующих в официальных мероприятиях (Постановления ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2004 N А56-21571/03).
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относится транспортное обеспечение доставки официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.
По мнению налоговых органов, под действие этого пункта не подпадает оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие (см. Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
По мнению налоговых органов, на основании данной нормы к представительским расходам относится лишь оплата проезда прибывших приглашенных лиц к месту проведения официального мероприятия, например от места нахождения принимающей организации или от гостиницы.
Таким образом, включение в состав представительских расходов затрат на оплату проезда участников из других городов (стран) в город проведения представительского мероприятия приведет к спору с налоговым органом. При этом анализ судебной практики показывает, что судьи в этом вопросе налоговиков не поддерживают (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 N А65-18519/2005-СА2-22).
Имейте в виду. Если ваша организация все же берет на себя расходы по оплате проезда и проживания представителей других организаций, приехавших на переговоры, проблема может возникнуть не только с учетом этих расходов для целей налогообложения прибыли.
Налоговые органы расценивают оплату таких расходов как выплаты в пользу физических лиц. Соответственно, они настаивают на том, что стоимость проезда и проживания должна быть включена в доход соответствующих физических лиц, который облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
Цветы и подарки
Обычная ситуация, когда партнерам, приехавшим на переговоры, дарятся какие-то подарки -цветы, письменные принадлежности, коробки конфет и т.п. Цветами можно украсить помещение для переговоров.
Налоговики в целом возражают против учета таких затрат в целях налогообложения прибыли. Так, например, в Письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 указано, что затраты на приобретение сувениров для деловых партнеров не могут быть учтены в целях налогообложения в составе представительских расходов.
В то же время представители Минфина России допускают возможность учета в составе представительских расходов стоимости сувенирной продукции с символикой организации,
вручаемой во время официального приема в соответствии с обычаем делового оборота представителям организаций-контрагентов (Письмо от 16.08.2004 N 02-5-10/51).
Соответственно, доказывать правомерность включения таких затрат в состав представительских расходов, скорее всего, придется в суде. А судебная практика по этому вопросу на сегодняшний день неоднозначна.
В одних случаях суды считают, что данные расходы подлежат включению в состав представительских расходов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).
Однако в других случаях судьи занимают такую позицию: состав представительских расходов действительно неограничен, однако налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, и в том случае, если он этого сделать не сможет, данные расходы нельзя отнести к представительским (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).
Прочие расходы
Довольно часто возникают ситуации, когда сложно определить, относятся расходы на определенные мероприятия к представительским расходам или нет.
Например, официальные мероприятия - деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней. Организация оплачивает завтраки, обеды и ужины, которые не носят официального характера, представителей сторонних организаций.
Минфин России в своем Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.
Еще один спорный вопрос. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание:
Представителей других организаций, участвующих в переговорах;
Участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.
Однако на практике организации часто осуществляют расходы по приему иных лиц, например членов ревизионной комиссии.
Вправе ли организация отнести расходы по приему и обслуживанию таких лиц к представительским?
Налоговые органы дают отрицательный ответ. В первую очередь они ссылаются на п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А в рассматриваемой ситуации связи с деятельностью, направленной на получение дохода, нет.
Кроме того, члены ревизионной комиссии не относятся к руководящему органу.
Нужно также учитывать, что позиция налоговых органов состоит в том, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, соответственно, все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится.
В частности, по мнению налоговых органов, не относятся к представительским расходам:
Затраты на оформление виз для иностранных партнеров (Письмо УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);
Затраты по оформлению помещений для проведения официального приема (Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);
Затраты на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29);
Расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров (Письмо УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851);
Затраты по приему и обслуживанию клиентов - физических лиц (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119).
Однако такая позиция налоговых органов успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.
Суды, как правило, соглашаются с тем, что перечень представительских расходов не является закрытым, а при разрешении вопроса об отнесении расходов к представительским, прежде всего, следует исходить из их экономической оправданности (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).
НДФЛ и ЕСН
Проводя официальное мероприятие, организация осуществляет представительские расходы, в частности, по транспортному обслуживанию приглашенных лиц, производит оплату питания и др.
В связи с этим встает вопрос: является ли это доходом приглашенных лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит ли он обложению НДФЛ?
Налоговые органы в ответах на частные вопросы разъясняют, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.
В отдельных случаях этот вывод поддерживают и арбитражные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450, Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2).
Однако, по нашему мнению, подход здесь должен быть совсем иной. Представительские расходы по своей сути являются расходами организации (в интересах организации) и поэтому не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, независимо от того, произведены они в пределах норм, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ, или превышают установленный предел.
Отметим, что эта логика находит понимание у судей (Постановления ФАС Центрального округа от 18.08.2004 N А64-1002/04-13, Поволжского округа от 10.04.2007 N А72-7503/06-7/283 и от 24.11.2005 N А65-3726/2005-СА1-37).
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и поэтому объектом обложения ЕСН не являются (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@).
Этот вывод в полной мере подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1641/2006-682А).
В п.4 ст.264 НК РФ речь идет о расходах
организации на рекламу в целях исчисления
налога на прибыль. Данный пункт разбит на
четыре абзаца. В абз.2 сказано о расходах на
рекламу в СМИ, в абз.3 - о расходах на
наружную рекламу, в абз.4 - о расходах на
участие в выставках. Согласно абз.5 п.4 ст.264
НК РФ расходы на приобретение
(изготовление) призов, вручаемых
победителям розыгрышей во время проведения
рекламных акций, а также расходы на прочие
виды рекламы для целей налогообложения
признаются в размере, не превышающем 1%
выручки.
Исходя из структуры п.4 ст.264 НК
РФ можно сделать вывод, что нормирование
расходов относится только к расходам на
призы, а также к иным расходам на рекламу, не
поименованным в абз.2 - 4.
На момент
подготовки ответа на рассмотрении в
Государственной Думе находился проект
федерального закона "О внесении изменений и
дополнений во вторую часть Налогового
кодекса Российской Федерации и в отдельные
законодательные акты Российской
Федерации". Этот проект, кроме прочего,
предусматривает внесение поправок и в п.4
ст.264 НК РФ. Предполагается слова абз.5 п.4 "на
прочие виды рекламы" заменить словами "иные
виды рекламы, не указанные в абз.2 - 4
настоящего пункта".
Таким образом,
подготовленные поправки подтверждают, что
расходы на рекламу в СМИ, на наружную
рекламу и на участие в выставках должны
приниматься для целей налогообложения без
ограничений.
Подписано в печать
М.Масленников
10.02.2002 "АКДИ "Экономика и жизнь", 2002, N 2