Приобретение ос из разных источников финансирования. Имущество, приобретенное за счет бюджетного финансирования: налоговые последствия. Можно ли купить ОС за счет разных источников финансирования

06.03.2024

В практике работы бюджетных и автономных учреждений встречаются случаи, когда для покупки дорогостоящих нефинансовых активов организации используют средства от различных видов деятельности. Например, учредителем выделена целевая субсидия на покупку ОС, которая полностью не покрывает затраты. В этом случае учреждение привлекает для оплаты собственные средства, полученные от приносящей доход деятельности. В бюджетном законодательстве РФ нет запрета для таких операций. При этом следует понимать, что без восстановления расходов нельзя использовать для заимствования бюджетные средства. Если такие расходы не восстановить, то возникает нарушение ст. 306.4 БК РФ о нецелевом использовании бюджетных средств.

Бухгалтерский учет оплаты ОС за счет различных источников и оприходования таких активов в настоящее время законодательно не урегулирован. Однако, существует ряд устоявшихся экспертных подходов. В первую очередь, это то, что ОС всегда принимают к учету по одному виду деятельности(КФО) и учитывают на одном номере бухгалтерского счета(КПС). Это следует из п.45 Инструкции 157н, устанавливающего, что единицей учета ОС является инвентарный объект и даже в том случае, если он представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов, то все равно характеризуется как единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Нарушение этого принципа вызовет серьезные затруднения в бухгалтерском и налоговом учете движения активов (начисление амортизации, списание, внутреннее перемещение и т.п.). Во-вторых, для учета активов на едином КФО целесообразно использовать «транзитный» счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами». В частности, в п.146 Инструкции 174н указывается, что «…принятие к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения отражается по счета 430406730 "Увеличение с прочими кредиторами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410600000 "Вложения в нефинансовые активы".

Рассмотрим приобретение ОС на конкретном примере. Управление образования приобретает школьный автобус за 760000 рублей. Учреждению выделяется целевая субсидия для покупки на сумму 700000 рублей, оставшиеся 60000 рекомендовано оплатить за счет приносящей доход деятельности. Школьный автобус указано принять к учету как особо ценное Бухгалтерские проводки к этому примеру приведены в таблице. Для упрощения операции по обязательствам в этом примере не рассматривались.

Источники финансирования

Необходимость приобретения основных средств (ОС) за счет двух источников финансирования возникает в случае, если у учреждения на лицевом счете недостаточно субсидии, выделенной из соответствующего бюджета на покупку основных средств. Тогда учреждение оплачивает недостающую часть денежных средств за счет средств, полученных им от иной приносящей доход деятельности (т. е. предпринимательской).

При приобретении учреждением актива надо учитывать тот факт, что бюджетное законодательство РФ допускает возмещение бюджетных расходов за счет средств от предпринимательской деятельности. Возмещение внебюджетных расходов за счет бюджетного финансирования временно допускается с разрешения главного распорядителя с последующим восстановлением средств на счете при получении бюджетных ассигнований (субсидии на этот вид расходов).

Обратите внимание!

Оплачивать товары (в том числе активы), работы, услуги за счет выделенных субсидий можно в том случае, если они необходимы для выполнения государственного задания в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности.

Оплачивать за счет средств субсидий товары, работы, услуги, которые будут использоваться только в предпринимательской деятельности, недопустимо, так как субсидии в виде ассигнований выделяются учреждению на конкретные цели, в частности на возмещение нормативных затрат, на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет средств учредителя (п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ).

Номер счета бухгалтерского бюджетного учета включает источник финансирования. Постановку на баланс учреждения объекта, приобретенного за счет нескольких источников финансирования, необходимо отражать на нескольких счетах бухгалтерского учета.

Так, активы, приобретенные за счет выделенных субсидий на их приобретение и предназначенных для использования в целях выполнения государственного задания, будут отражаться по коду вида финансового обеспечения (КФО) 4. Активы, приобретенные за счет предпринимательской деятельности, отражаются по КФО 2.

Но если один и тот же объект основных средств отражается на нескольких счетах бухгалтерского учета (принятие к учету основных средств по частям), возникают проблемы при инвентаризации, переоценке, начислении амортизации, внутреннем перемещении и списании таких объектов с баланса.

Объектом основных средств является объект со всеми его частями и приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (пп. 41, 45 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее — Инструкция № 157н), утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в ред. от 16.11.2016)).

Поэтому один объект основного средства не может числиться как отдельные инвентарные объекты, учтенные с разными кодами вида финансового обеспечения (КФО).

Важно!

Один объект основных средств может учитываться только на одном счете бюджетного бухгалтерского учета.

Порядок учета ОС

Порядок учета основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования, не установлен ни Инструкцией № 157н, ни Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений (далее — Инструкция № 174н), утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (в ред. от 16.11.2016).

Поэтому учреждение должно самостоятельно разработать и утвердить порядок принятия на учет таких объектов в своей учетной политике.

Кроме того, необходимо запросить разрешение на проведение таких операций у главного распорядителя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ОС за счет нескольких источников финансового обеспечения в бюджетных учреждениях зависит от того, в какой деятельности основное средство будет использоваться — в основной бюджетной деятельности по выполнению государственного задания либо в предпринимательской.

Рассмотрим порядок постановки на учет ОС, приобретаемых за счет двух источников финансирования.

Ситуация 1

Перевод нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную

Учреждение приобретает лабораторный прибор «Иономер» стоимостью 59 000 руб. для использования в основной бюджетной деятельности по выполнению государственного задания.

На момент оплаты актива денежных средств на лицевом счете в ОФК у учреждения недостаточно, так как финансирование в виде бюджетных ассигнований на статью КОСГУ 310 получено в сумме 40 000 руб., т. е. меньше, чем необходимо для покупки прибора.

Недостающая часть будет оплачена за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

Бухгалтерские проводки:

1. Произведена частичная оплата за основное средство (прибор) за счет субсидии:

Дебет счета 4.302.31.830 Кредит счета 4.201.11.610 — 40 000 руб.

Одновременно делается запись по забалансовому счету:

Кредит счета 18 (КОСГУ 310) — выбытие денежных средств с лицевого счета учреждения.

2. Произведена частичная оплата стоимости прибора за счет средств, заработанных по предпринимательской деятельности. Образуется дебиторская задолженность в части оплаты за основное средство за счет внебюджетной деятельности:

Дебет счета 2.304.06.830 Кредит счета 2.201.11.610 — 19 000 руб.

Кредит счета 18 (КОСГУ 310) — отражено выбытие средств.

3. Принимается к учету кредиторская задолженность в сумме, полученной учреждением за счет средств от предпринимательской деятельности по исполнению обязательств по бюджету — в рамках выполнения государственного задания:

Дебет счета 4.302.31.830 Кредит счета 4.304.06.730 — 19 000 руб.

4. Отражены затраты на приобретение прибора по бюджетной деятельности (счет 4.106.31.310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»):

Дебет счета 4.106.31.310 Кредит счета 4.302.31.730 — 59 000 руб.

5. Принято к учету основное средство — прибор «Иономер» по первоначальной стоимости по бюджетному виду деятельности (счет 0.101.34.000 «Машины и оборудование — иное движимое имущество учреждения»):

Дебет счета 4.101.34.310 Кредит счета 4.106.31.310 — 59 000 руб.

Из проводок видно, что основное средство принято на учет по КФО 4 (бюджетное финансовое обеспечение) и будет использоваться для выполнения государственного задания.

Разбираем записи по восстановлению денежных средств, израсходованных на приобретение основного средства (прибора), предназначенного для использования в бюджетной деятельности.

После того как на лицевой счет учреждения поступило финансирование в виде субсидии на выполнение государственного задания по статье 310 (КОСГУ):

6. Восстанавливаем на лицевом счете сумму средств по предпринимательской деятельности, временно израсходованную на приобретение прибора «Иономера» в части недостающей стоимости на его приобретение:

Дебет счета 2.201.11.510 Кредит счета 2.304.06.730 — 19 000 руб.

По Дебету забалансового счета 18 (по КОСГУ 310) отражаем поступление средств на лицевой счет за счет восстановления полученными бюджетными ассигнованиями.

7. Уменьшаем задолженность средств от предпринимательской деятельности, временно привлеченных на покупку основного средства, за счет поступивших субсидий на лицевой счет:

Дебет счета 4.304.06.830 Кредит счета 4.201.11.610 — 19 000 руб.

По Кредиту счета 18 (по КОСГУ 310) отражаем выбытие средств со счета по учету субсидий.

При принятии всей оплаченной суммы за основное средство на бюджет учреждение не вправе рассчитывать на возмещение НДС.

С. С. Велижанская,
заместитель главного бухгалтера

Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале

Если для покупки актива бюджетных средств недостаточно, учреждение может привлечь средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности. Но как оприходовать актив в такой ситуации, действующим законодательством не определено. Поэтому можно разработать и утвердить порядок учета таких операций в учетной политике. И в данном случае возможны варианты…

Безвозмездная передача активов внутри учреждения

Минфин России мнение по данному поводу высказывал в письме от 25 мая 2006 г. № 02 - 14 - 10а/1354.

Впоследствии упомянутое письмо фактически утратило силу, а приведенная схема не была воспроизведена в новых письмах финансового ведомства.

Тем не менее, по мнению автора, ею можно воспользоваться (конечно, с учетом действующих норм), так как основывается она на единых методологических подходах (с современной нормативной базой бухгалтерского учета в учреждениях) и позволяет корректно списывать произведенные расходы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Оговоримся, что в письме № 02 - 14 - 10а/1354 речь идет не о частичном финансировании, а о переводе основных средств, которые приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, в состав активов, используемых в основной деятельности.

В соответствии с подходом, предложенным чиновниками, стоимость приобретенных объектов основных средств списывалась в состав расходов. Одновременно такая же сумма отражалась на счетах учета основных средств по основной деятельности в корреспонденции со счетом учета прочих доходов.

Применительно к операциям по приобретению (строительству) объектов основных средств схема может быть трансформирована следующим образом: затраты, оплаченные за счет разных источников, отражаются на счетах 1 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», 2 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». По завершении процесса формирования первоначальной стоимости объекта, затраты, аккумулированные на счете 2 106 00 000, списываются в дебет счета 2 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям».

Одновременно затраты, учтенные на счете 1 106 00 000, увеличиваются на сумму затрат, оплаченных за счет средств от предпринимательской деятельности (равной сумме, списанной с кредита счета 2 106 00 000). При этом корреспондирующим счетом является счет учета прочих доходов - 1 401 10 180 «Прочие доходы».

Однако в предложенном варианте учета есть и недостатки. Фактически речь идет о безвозмездной передаче активов внутри учреждения. То есть операция может быть признана облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, в случае если при строительстве, создании или приобретении объектов основных средств используются материальные запасы, работы или услуги, приобретенные (оплаченные) для целей приносящей доход деятельности, может возникнуть необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее учтенных в составе налоговых вычетов (на счете 2 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»).

Разберем ситуацию на конкретном примере.

Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело оборудование стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

Из бюджетных средств выплачено 18 000 руб., остальная часть приобретенного актива оплачена за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности - 17 400 руб. Предположим, что налогом на добавленную стоимость внебюджетная деятельность учреждения не облагается.

Активы планируется использовать в бюджетной деятельности.

Бухгалтер бюджетного учреждения сделал следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма , руб.
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет внебюджетных средств	2 106 31 310	2 302 31 730	17 400
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет бюджетных средств	1 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения»	1 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»	18 000
Оплачены активы за счет внебюджетных средств	2 302 31 830	2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»	17 400
Оплачены активы за счет бюджетных средств	1 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»	1 304 05 310 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению основных средств»	18 000
Переведен актив с внебюджетной деятельности на бюджетную	2 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»	2 106 31 410	17 400
Отражены в бюджетном учете затраты за счет внебюджетных средств	1 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения»	1 401 10 180 «Прочие доходы»	17 400
Оприходовано оборудование	1 101 34 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения»	1 106 31 410 «Уменьшение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения»	35 400

Перевод источника финансирования

Более рационально и безопасно (с точки зрения рисков допущения ошибок в налоговом учете) рассматривать ситуацию как оформление перевода источников финансирования (но не материальных активов).

В таком случае суммы задолженности учреждения перед поставщиками объектов основных средств, поставщиками и подрядчиками сопутствующих работ и услуг отражаются на счетах бюджетного учета по основной деятельности (с кодом «1» в первом разряде сокращенного номера счета бухгалтерского учета) - например, дебет счета 1 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения» кредит счета 1 302 31 730. На данном этапе требованием об обеспеченности финансированием принятых обязательств можно пренебречь, так как предполагается, что решение об использовании средств от предпринимательской деятельности уже принято.

Далее средства по приносящей доход деятельности списываются. Причем в данном случае применение счета 2 401 20 241 представляется неправомерным. Списание следует оформлять через счет учета прочих расходов: дебет счета 2 401 20 290 «Прочие расходы» кредит счета 2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства». Одновременно эта же сумма приходуется по основной деятельности: дебет счета 1 201 11 510 кредит счета 1 401 10 180 «Прочие доходы». Все остальные проводки (по формированию первоначальной стоимости объекта и его оприходованию в составе основных средств) оформляются на счетах бухгалтерского учета рабочего плана счетов по основной деятельности учреждения.

Денежные средства не являются объектом обложения НДС, то есть при таком варианте развития событий налог начислять не надо.

Важно запомнить
Если средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности, потрачены для покупки активов, которые планируется использовать в бюджетной деятельности, учитывать их в налоговом учете не надо. Данные затраты не могут быть признаны налоговыми расходами.

«Российский налоговый курьер», 2004 год, №12

Многие предприятия для выполнения различных социально-экономических задач получают денежные средства из федерального, регионального или местного бюджетов. В статье рассматриваются налоговые последствия, которые возникают у коммерческих предприятий в связи с приобретением имущества за счет целевых бюджетных поступлений.

В действующем гражданском законодательстве нет толкования терминов "целевое финансирование" и "целевые поступления". На практике они означают передачу денежных средств или иного имущества получателям для использования на определенные цели. В Налоговом кодексе трактовка этих понятий для целей налогообложения приведена в ст.251.

Согласно пп.14 п.1 этой статьи к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
в виде полученных грантов.

Определение целевых поступлений дано в п.2 ст.251. Это целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, а также целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. В п.2 ст.251 Кодекса приведен закрытый перечень доходов, признаваемых целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

В рамках данной статьи мы рассмотрим особенности учета и налогообложения операций с имуществом, приобретенным коммерческими организациями за счет целевых бюджетных средств.

Целевые поступления как источник приобретения имущества

Определим, кто может являться бюджетополучателем целевых поступлений и в какой форме они могут быть предоставлены.

Статьей 162 Бюджетного кодекса РФ установлено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Статья 69 Бюджетного кодекса устанавливает следующие формы предоставления бюджетных средств коммерческим организациям:

средства на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;
бюджетные кредиты юридическим лицам (в том числе налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств);
субвенции и субсидии физическим и юридическим лицам;
инвестиции в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.

Примечание.
Не путайте госзаказ и целевые поступления!

В целях как налогового, так и бухгалтерского учета важно отличать денежные средства в виде целевых поступлений, полученные из соответствующего бюджета, от тех, которые поступили в счет оплаты товаров (работ, услуг), заказчиком которых выступают Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.

В первом случае денежные средства предоставляются государством на безвозмездной основе. Но эти поступления носят целевой характер и являются одним из источников финансирования хозяйственной деятельности экономического субъекта наряду с его собственными и заемными средствами.

Во втором случае государство выступает как заказчик, которому предприятие обязано поставить товар (выполнить работу либо оказать услугу) для государственных нужд. Соответственно, предприятие должно отразить поступившие из бюджета денежные средства в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, для целей налогообложения бюджетополучателем признается любое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в том числе субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.

Получатель бюджетных средств обязан использовать их строго по целевому назначению, которое определяется передающей стороной. Кроме того, бюджетополучатель должен своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании данных средств. Это установлено п.2 ст.163 Бюджетного кодекса.

А если денежные средства, полученные из соответствующего бюджета, израсходованы не по целевому назначению либо не использованы в установленные сроки? Тогда на основании ст.289 БК РФ они подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителей таких организаций налагается штраф, а если имеется состав преступления, то они будут нести ответственность в соответствии с Уголовным кодексом РФ.

Бухгалтерский учет целевых поступлений

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений.

Согласно п.5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
указанные средства будут получены, подтверждением чего могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В соответствии с п.7 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается в соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов". Данная запись делается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98, списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы.

Некоторые муниципальные, региональные и федеральные целевые программы предусматривают, что материальные ценности, приобретаемые (создаваемые) за счет целевых поступлений, являются собственностью соответствующего государственного образования (города, субъекта РФ и т.д.). В таком случае материальные ценности подлежат забалансовому учету.

Налоговый учет бюджетных поступлений

Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.251 НК РФ. Однако для этого бюджетополучатель обязан вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

По окончании налогового периода организация - получатель целевых бюджетных поступлений, в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ, обязана представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств. Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 10). Эта декларация утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения листа 10 приводится в п.17 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

НДС по приобретенному имуществу

Денежные средства в виде целевых поступлений из бюджетов различных уровней на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Сумма НДС, уплаченная поставщикам при приобретении имущества на бюджетные средства, покрывается за счет целевых бюджетных поступлений и вычету не подлежит. Об этом гласит п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

Поскольку организация при приобретении такого имущества не определяет сумму НДС, предъявляемую к вычету, то регистрировать счета-фактуры в книге покупок не нужно. Основанием является п.7 разд.II "Ведение покупателем книги покупок" Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Эти Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Организация регистрирует счет-фактуру поставщика только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Соответственно, сумма НДС, отраженная в бухучете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не возмещается. Поэтому списывать ее в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", нельзя. Суммы НДС погашаются за счет источника финансирования, то есть относятся в дебет счета 86 "Целевое финансирование".

Рассмотрим на примере учет "входного" НДС по товарам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример 1 . 1 марта 2004 г. ФГУП "Новые технологии" получило уведомление о бюджетных ассигнованиях на сумму 600 000 руб.

2 марта на расчетный счет предприятия поступило из регионального бюджета 600 000 руб. в виде целевых поступлений на покупку оборудования.

20 марта поставщику оборудования произведена оплата в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС - 91 525,42 руб.).

1 апреля оборудование было оприходовано на склад предприятия, а 11 апреля оно было введено в эксплуатацию.

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:

1 марта 2004 г.
Дебет 76 Кредит 86
- 600 000 руб. - отражена задолженность по бюджетным поступлениям;

20 марта 2004 г.
Дебет 60 Кредит 51
- 600 000 руб. - перечислен аванс поставщику оборудования;

1 апреля 2004 г.
Дебет 08 Кредит 60
- 508 474,58 руб. (600 000 руб. - 91 525,42 руб.) - отражена первоначальная стоимость приобретенного оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 91 525,42 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

11 апреля 2004 г.
Дебет 01 Кредит 08
- 508 474,58 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование;
Дебет 86 Кредит 98
- 508 474,58 руб. - отражено использование целевых бюджетных поступлений;
Дебет 86 Кредит 19
- 91 525,42 руб. - сумма НДС, уплаченная поставщику, списана за счет целевых бюджетных поступлений.

Если монтаж оборудования, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, организация производит собственными силами, то возможны два варианта учета в зависимости от источников, за счет которых осуществляются расходы по монтажу.

1. Монтаж оборудования производится за счет собственных средств.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами является сметная стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.

Таким образом, организация начислит НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, а потом примет его к вычету на основании п.6 ст.171 НК РФ. Вычет суммы НДС, исчисленной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком по этим работам (п.5 ст.172 НК РФ).

2. Монтаж оборудования производится за счет целевых поступлений.

Если строительно-монтажные работы произведены собственными силами организации-бюджетополучателя, но за счет целевых поступлений, то НДС начисляется на стоимость таких работ в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Однако принять к вычету эту сумму НДС на основании абз.2 п.6 ст.171 НК РФ в данном случае нельзя. Это связано с тем, что стоимость строительно-монтажных работ оплачивается за счет бюджетных средств и НДС списывается за счет источника финансирования.

Амортизация имущества, приобретенного за счет целевых поступлений

В соответствии с Налоговым кодексом внеоборотные активы, приобретенные за счет целевых поступлений, не подлежат амортизации только у бюджетных (пп.1 п.2 ст.256) и некоммерческих организаций (пп.2 п.2 ст.256). Ограничений по амортизации аналогичного имущества, приобретенного бюджетополучателями - коммерческими организациями, Кодексом не установлено.

Однако, по мнению автора, имущество, приобретенное коммерческими организациями за счет целевых поступлений, не должно амортизироваться по аналогии с имуществом, приобретенным за счет целевого бюджетного финансирования (см. пп.3 и 7 п.2 ст.256 НК РФ). Ведь и в том, и в другом случае источником приобретения имущества являются бюджетные средства.

А если часть имущества оплачена за счет собственных средств организации? Тогда такое имущество подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в части его стоимости, оплаченной за счет собственных средств организации. В данной ситуации бюджетополучатели - коммерческие организации, по мнению автора, могут руководствоваться п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В этом пункте разъясняется, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

В бухгалтерском учете по основным средствам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений, начисляется амортизация. Так сказано в п.8 ПБУ 13/2000. При этом делаются следующие записи:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02
- начислена амортизация;
Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- списаны доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации.

То есть в бухгалтерском учете по имуществу, приобретенному за счет средств бюджета, отражается как внереализационный доход, так и расход в сумме амортизации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы по такому имуществу вообще не учитываются. В связи с этим следует отметить, что никаких постоянных либо временных разниц в свете применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не возникает. Это следует из Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220, согласно которому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а также связанные с ними доходы и расходы), в результате осуществления которых организация становится плательщиком налога на прибыль.

Выбытие имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений

Порядок обложения НДС операций по выбытию имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, зависит от того, когда приобретен такой актив.

Глава 21 Налогового кодекса не предусматривает особых норм по налогообложению операций с таким имуществом. При реализации оно облагается НДС в общеустановленном порядке. Но это касается только объектов, приобретенных после 1 января 2001 г. До этой даты суммы НДС, уплаченные поставщикам по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, относились на увеличение их балансовой стоимости (см. п.48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39). Поэтому при продаже имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных средств до вступления в силу гл.21 НК РФ, бухгалтеру нужно проверить, был ли НДС включен в стоимость этого имущества.

Порядок определения налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету с НДС, имеет свою специфику. Так, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом уплаченных НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Об этом гласит п.3 ст.154 НК РФ.

Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по НДС при реализации имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример 2. 10 марта 2004 г. ФГУП "Новые технологии" приняло решение о продаже оборудования, приобретенного в 2000 г. за счет целевых бюджетных поступлений. Цена продажи - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Эта цена соответствует рыночной стоимости. Остаточная стоимость реализуемого имущества - 90 000 руб.

Оборудование было приобретено в 2000 г., и по действовавшим в то время правилам НДС был включен в стоимость основного средства. В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае составит 28 000 руб. (118 000 руб. - 90 000 руб.). Сумма налога к уплате - 5040 руб. (28 000 руб. х 18%).

Нужно ли облагать налогом на прибыль стоимость реализуемого имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений?

Все зависит от того, полностью ли организация выполнила те задачи, для осуществления которых ей были выделены целевые бюджетные средства (конкретные задачи и сроки их выполнения определяются условиями договора на выделение бюджетных средств). Если организация продает имущество, не выполнив поставленных задач, то налицо нецелевое использование бюджетных средств. Но в этом случае внереализационных доходов у организации не возникает (п.14 ст.250 НК РФ). Как уже отмечалось, в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. А ст.78 Бюджетного кодекса установлено, что бюджетные денежные средства, израсходованные не по целевому назначению, подлежат возврату. Таким образом, организация, продав имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, и не выполнив при этом поставленные перед ней задачи, обязана перечислить в бюджет денежные средства от продажи этого имущества.

А если организация выполнила свои обязательства по использованию такого имущества? Тогда право собственности на имущество остается у организации-бюджетополучателя. Она вправе распорядиться этим имуществом по своему усмотрению. В такой ситуации выручка от продажи имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, согласно ст.249 НК РФ, признается доходом от реализации в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание: если имущество приобретено (создано) исключительно за счет бюджетных средств, в налоговом учете оно не амортизируется. При продаже такого имущества организация не вправе уменьшить доходы от реализации на его остаточную стоимость (в данном случае она будет равна первоначальной), поскольку не осуществляла затрат на его приобретение.

Пример 3. В 2002 г. ФГУП "Новые технологии" приобрело объекты основных средств для проведения общероссийской переписи населения. Данное оборудование стоимостью 100 000 руб. куплено за счет целевых бюджетных средств. После оплаты оборудования предприятие стало его собственником. В 2004 г. (то есть уже после того, как перепись была завершена и подтверждено целевое использование имущества) организация решила продать оборудование по рыночной стоимости за 82 600 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 12 600 руб.).

Налог на прибыль, начисленный к уплате в бюджет по данной операции, составит 16 800 руб. ((82 600 руб. - 12 600 руб.) х 24%).

В заключение отметим, что бюджетополучатели во избежание нежелательных налоговых последствий должны быть очень внимательны при квалификации полученных бюджетных средств. Кроме того, при осуществлении операций с имуществом, приобретенным за счет целевых поступлений, нужно учитывать время его приобретения (и действовавший тогда порядок налогообложения), а также долю собственных средств в первоначальной стоимости актива.

Андрей Викторович Комаров
Директор АКФ «ЦФО»

Произведена поставка оборудования 5 106 21 310 5 302 31 830 500 000 Произведен зачет аванса 5 302 31 730 5 206 31 660 150 000 Произведена окончательная оплата контракта 5 302 31 730 5 201 11 610 350 000 Переведены капитальные вложения на код вида деятельности 4 при приобретении оборудования за счет целевых субсидий 5 304 06 830 5 106 21 410 500 000 4 106 21 310 4 304 06 730 500 000 Принято к учету приобретенное оборудование 4 101 24 310 4 106 21 410 500 000 Далее рассмотрим пример, отражающий ситуацию, когда учреждению не хватает суммы субсидии для приобретения необходимого оборудования. В этом случае привлекаются средства, заработанные учреждением от оказания платных услуг. Разъяснения Минфина относительно того, как учреждению следует действовать в данной ситуации, отсутствуют. Инструкции N N 174н, 183н также не содержат корреспонденции счетов по этому вопросу. В силу норм ст.

Как оформить приобретение ос за счет нескольких источников финансирования?

Во-вторых, для учета активов на едином КФО целесообразно использовать «транзитный» счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами». В частности, в п.146 Инструкции 174н указывается, что «…принятие к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения отражается по кредиту счета 430406730 «Увеличение расчетов с прочими кредиторами» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410600000 «Вложения в нефинансовые активы».

Внимание

Школьный автобус указано принять к учету как особо ценное движимое имущество.

Приобретение объекта ос за счет двух источников финансирования

Инфо

ГК РФ, Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», п. 8 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» автономное и бюджетное учреждения вправе осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует данным целям, при условии что такая деятельность указана в их учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения.

Поэтому с законодательной точки зрения медицинское учреждение может направить средства, полученные им от оказания платных услуг, на приобретение основных средств, по которому не хватило сумм целевых субсидий.

Изготовление ос из двух источников финансирования

Важно

Рассмотрим порядок оформления данной операции на конкретном примере.Пример: На приобретение 3-х автомобилей (одной марки по одной стоимости) была выделена целевая субсидия (КФО 5) в размере 1 500 000 руб., однако по результатам торгов необходимую технику можно было приобрести только за 1 800 000 руб. Недостающая сумма (300 000 руб.) была уплачена за счет средств приносящей доход деятельности (КФО 2) и отражена как внереализационный расход.

На закладке “Основные средства” следует ввести информацию о принимаемых к учету объектах. Если поступила группа однотипных объектов, приобретенных по одной цене, можно воспользоваться сервисом группового добавления элементов справочника “Основные средства”.(Смотрите Рис.14) (Рис.14) Закладка “Амортизация” заполняется в обычном порядке.

Приобретение основных средств за счет двух источников финансирования

Списание следует оформлять через счет учета прочих расходов: дебет счета 2 401 20 290 «Прочие расходы» кредит счета 2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства». Одновременно эта же сумма приходуется по основной деятельности: дебет счета 1 201 11 510 кредит счета 1 401 10 180 «Прочие доходы».

Все остальные проводки (по формированию первоначальной стоимости объекта и его оприходованию в составе основных средств) оформляются на счетах бухгалтерского учета рабочего плана счетов по основной деятельности учреждения. Денежные средства не являются объектом обложения НДС, то есть при таком варианте развития событий налог начислять не надо.

Важно запомнитьЕсли средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности, потрачены для покупки активов, которые планируется использовать в бюджетной деятельности, учитывать их в налоговом учете не надо.

Приобретаем активы за счет разных источников финансирования

ОМС в учреждении, по результатам которой составили акт, отразив в нем факт нецелевого расходования учреждением средств ОМС. По мнению проверяющих, приобретение учреждением за счет средств ОМС основных средств не предусмотрено тарифом.
Учреждение здравоохранения было вынуждено обратиться в суд. В ходе судебных разбирательств судьями были изучены нормы ст.
ст. 10, 13, 38, 289 БК РФ, ст. 4, п. 1 ч. 1 и п. 5 ч. 2 ст. 20, ч. 1, 2 и 4 ст. 30, ч. 1, 7 и 9 ст. 35 Федерального закона N 326-ФЗ, положения Программы государственных гарантий оказания бесплатной медицинской помощи на 2013 год и плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 22.10.2012 N 1074 (нарушение было выявлено в 2013 г., сейчас действует Программа на 2015 г.), территориальной программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи.

Учет финансового результата автономного учреждения

Обратите внимание! Оплачивать товары (в том числе активы), работы, услуги за счет выделенных субсидий можно в том случае, если они необходимы для выполнения государственного задания в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности. Как оформить приобретение ос за счет нескольких источников финансирования? Важно Порядок учета ОС Порядок учета основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования, не установлен ни Инструкцией № 157н, ни Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений (далее - Инструкция № 174н), утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (в ред.

от 16.11.2016). Поэтому учреждение должно самостоятельно разработать и утвердить порядок принятия на учет таких объектов в своей учетной политике. Кроме того, необходимо запросить разрешение на проведение таких операций у главного распорядителя.

Новости компании

Когда возникает необходимость использовать средства двух источников, чтобы приобрести основное средство? Как правильно отразить приобретенные за счет разных источников финансирования активы в бухгалтерском учете бюджетных учреждений? Как платить налог на прибыль и НДС в таких случаях? Источники финансирования Необходимость приобретения основных средств (ОС) за счет двух источников финансирования возникает в случае, если у учреждения на лицевом счете недостаточно субсидии, выделенной из соответствующего бюджета на покупку основных средств. Тогда учреждение оплачивает недостающую часть денежных средств за счет средств, полученных им от иной приносящей доход деятельности (т.

е. предпринимательской). При приобретении учреждением актива надо учитывать тот факт, что бюджетное законодательство РФ допускает возмещение бюджетных расходов за счет средств от предпринимательской деятельности.

Приобретение ос за счет различных источников финансирования

Рассмотрим порядок постановки на учет ОС, приобретаемых за счет двух источников финансирования. Учреждение приобретает лабораторный прибор «Иономер» стоимостью 59 000 руб.

для использования в основной бюджетной деятельности по выполнению государственного задания.

Бухгалтерские проводки: 1. Произведена частичная оплата за основное средство (прибор) за счет субсидии: Дебет счета 4.302.31.830 Кредит счета 4.201.11.610 - 40 000 руб.

Одновременно такая же сумма отражалась на счетах учета основных средств по основной деятельности в корреспонденции со счетом учета прочих доходов. Применительно к операциям по приобретению (строительству) объектов основных средств схема может быть трансформирована следующим образом: затраты, оплаченные за счет разных источников, отражаются на счетах 1 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», 2 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».

По завершении процесса формирования первоначальной стоимости объекта, затраты, аккумулированные на счете 2 106 00 000, списываются в дебет счета 2 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям». Одновременно затраты, учтенные на счете 1 106 00 000, увеличиваются на сумму затрат, оплаченных за счет средств от предпринимательской деятельности (равной сумме, списанной с кредита счета 2 106 00 000).

В приложении к письму Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 приведены бухгалтерские записи по приобретению имущества за счет субсидий на иные цели. (Смотрите Рис.1) (Рис.1) Следует отметить, что хотя в названии операции 2.2.4 упоминается “особо ценное” имущество, в аналитической группе счета 106 указан символ “x”, то есть на КФО 4 может быть переведено и иное движимое имущество. Рассмотрим порядок оформления данной операции на конкретном примере. Пример: На приобретение 3-х автомобилей (одной марки по одной стоимости) была выделена целевая субсидия (КФО 5) в размере 1 500 000 руб., однако по результатам торгов необходимую технику можно было приобрести только за 1 800 000 руб. Недостающая сумма (300 000 руб.) была уплачена за счет средств приносящей доход деятельности (КФО 2) и отражена как внереализационный расход.
Переведен актив с внебюджетной деятельности на бюджетную 2 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» 2 106 31 410 «Уменьшение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения» 17 400 Отражены в бюджетном учете затраты за счет внебюджетных средств 1 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения» 1 401 10 180 «Прочие доходы» 17 400 Оприходовано оборудование 1 101 34 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования – иного движимого имущества учреждения» 1 106 31 410 «Уменьшение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения» 35 400 Перевод источника финансирования Более рационально и безопасно (с точки зрения рисков допущения ошибок в налоговом учете) рассматривать ситуацию как оформление перевода источников финансирования (но не материальных активов).

				Комментарий
				Начислен доход по субсидии на иные цели
				Получена субсидия на иные цели
				Увеличен счет 17 с КОСГУ=180
				Сформированы вложения в ОС по КФО=5
				Оплачено поставщику по КФО=5
				Увеличен счет 18 с КОСГУ=610
				Сформированы вложения в ОС по КФО=2
				Оплачено поставщику по КФО=2
				Увеличен счет 18 с КОСГУ=610
				Переведены вложения по КФО=5 на «транзитный» счет 30406
				Переведены вложения по КФО=2 на «транзитный» счет 30406
				Переведены суммарные вложения с «транзитного» счета на КФО=4
				НФА(ОС) принят к учету с КФО=4
				Скорректированы расчеты с учредителем, т.к. ОС относится к